企业合并的税收筹划

　　企业合并，是指两个或两个以上的企业，依据法律规定或合同的约定，合并为一个企业的法律行为。其中包括被合并企业将其全部资产和负债转让给另一家现存或新设企业（以下简称合并企业），为其股东换取合并企业的股权或其他财产，实现两个或两个以上企业的依法合并的情况。

　　涉及企业合并的税法主要有两个：《企业改组改制中若干所得税业务问题的暂行规定》（国税发［１９９８］９７号）和《关于企业合并分立业务有关所得税问题的通知》（国税发［２０００］１１９号）。企业合并业务的所得税应根据合并的具体方式处理。

　　１．一般情况下，被合并企业应视为按公允价值转让、处置全部资产，计算资产的转让所得，依法缴纳所得税。被合并企业以前年度的亏损，不得结转到合并企业弥补。合并企业接受被合并企业的有关资产，计税时可以按经评估确认的价值确定成本。

　　２．当合并企业支付给被合并企业（股东）价款的方式不同时，其所得税的处理就不相同。即：合并企业支付给被合并企业或其股东的收购价款中，除合并企业股权以外的现金、有价证券和其他资产（以下简称非股权支付额），不高于所支付的股权票面价值（或支付的股本的账面价值）２０％的，经税务机关审核确认，当事各方可选择按下列规定进行所得税处理：

　　（１）被合并企业不确认全部资产的转让所得或损失，不计算缴纳所得税。被合并企业合并以前的全部企业所得税纳税事项由合并企业承担，以前年度的亏损，如果未超过法定弥补期限，可由合并企业继续按规定用以后年度实现的与被合并企业资产相关的所得弥补。

　　（２）合并企业接受被合并企业全部资产的计税成本，须以被合并企业原账面净值为基础确定。

　　某股份有限公司Ａ，２０００年９月兼并某亏损国有企业Ｂ。Ｂ企业合并时账面净资产为５００万元，去年亏损为１００万元（以前年度无亏损），评估确认的价值为５５０万元，经双方协商，Ａ可以用以下方式合并Ｂ企业。Ａ公司合并后股票市价为３．１元／股。Ａ公司共有已发行的股票２０００万股（面值为１元／股）。

　　（１）Ａ公司以１８０万股和１０万元人民币购买Ｂ企业（Ａ公司股票市价为３元／股）；
　　（２）Ａ公司以１５０万股和１００万元人民币购买Ｂ企业。

　　假设合并后被合并企业的股东在合并企业中所占的股份以后年度不发生变化，合并企业每年未弥补亏损前的应纳税所得额为９００万元，增值后的资产的平均折旧年限为５年，行业平均利润率为１０％。所得税税率为３３％，从合并企业的角度来看：

　　选择（１）方案，首先涉及合并时的以下税收问题：因为非股权支付额（１０万元）小于股权按票面计的２０％（３６万元），所以，Ｂ企业不就转让所得缴纳所得税；Ｂ企业去年的亏损可以由Ａ公司弥补，Ａ公司可在第一年和第二年弥补Ｂ企业的亏损额１００万元。Ａ公司接受Ｂ企业资产时，可以以Ｂ企业原账面净值为基础作为资产的计税成本。

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